О возможных налоговых рисках при применении различных тарифов по одному виду услуги

Наши партнёры из Коллегии Налоговых Адвокатов отвечают на вопрос о возможных налоговых рисках при применении различных тарифов по одному виду услуги. Ситуация не из простых, банк планирует заключить договор на оказание услуги по переводу денежных средств со счета клиента на основании зарплатной ведомости в рамках «Зарплатного проекта».

За предоставление услуги Банком согласно условиям настоящего Договора взимается комиссия в соответствии с тарифом за оказание услуги «Зарплатный проект»:

Вид операции

Тарифы

Примечание

1.1

Вознаграждение Банка в рамках услуги «Зарплатный проект»

— для платежей в адрес физиков, на их счета, открытые в Банке;

— для платежей в адрес физиков, на их счета, открытые в других Банках

______,00 Рублей (НДС не облагается)

______,00 Рублей (НДС не облагается)

Комиссия подлежит уплате Банку в дату оказания услуги за каждую Зарплатную ведомость на ежемесячной основе.

Ценообразование будет строиться следующим образом: за каждый платеж в ведомости или за каждую ведомость. Предполагается установить скидку для перевода рублей на счета физических лиц в нашем Банке.

Возможные налоговые риски в части налога на прибыль при установлении различных тарифов

Мнение консультантов

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российской организации, не являющей участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее по тексту — доходы от реализации), которые определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ;

— внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном статьей 250 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходом от реализации в целях Главы 25 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Это определено пунктом 1 статьи 249 НК РФ. При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационными доходами в целях Главы 25 НК РФ признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (часть 1 статьи 250 НК РФ).

К доходам банков, кроме доходов, указанных в стетьях 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные статьей 290 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных статьей 290 НК РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 290 НК РФ. В частности, на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 290 НК РФ в рассматриваемых целях к доходам банков относятся доходы в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки — корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм.

Налоговой базой для целей Главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ). При этом, для целей статьи 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (пункт 6 статьи 274 НК РФ).

В свою очередь, пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с Главой 25 НК РФ. При этом, для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами в целях НК РФ признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ (часть 2 пункта 1 статьи 105.1 НК РФ).

Как следует из текста вопроса, согласно условиям заключенного между Банком и юридическим лицом договора за предоставление Банком услуги по переводу денежных средств с банковского счета юридического лица на банковские счета его работников, взимается комиссия в соответствии с тарифом за оказание услуги «Зарплатный проект». Ценообразование будет строиться следующим образом: за каждый платеж в ведомости или за каждую ведомость. Предполагается установить скидку для перевода рублей на счета физических лиц в Банке.

Кредитная организация осуществляет расчеты по правилам, формам и стандартам, установленным Банком России; при отсутствии правил проведения отдельных видов расчетов — по договоренности между собой; при осуществлении международных расчетов — в порядке, установленном федеральными законами и правилами, принятыми в международной банковской практике. Кредитная организация обязана осуществить перечисление средств клиента и зачисление средств на его счет не позже следующего операционного дня после получения соответствующего платежного документа, если иное не установлено федеральным законом, договором или платежным документом (статья 31 Закона № 395-1).

Согласно пункту 3 статьи 861 ГК РФ безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов. Наряду с этим, статьей 28 Закона № 395-1 предусмотрено, что кредитные организации на договорных началах могут осуществлять расчеты через корреспондентские счета, открываемые друг у друга, и совершать другие взаимные операции, предусмотренные лицензиями, выданными Банком России. Корреспондентские отношения между кредитной организацией и Банком России осуществляются на договорных началах. Списание средств со счетов кредитной организации производится по ее распоряжению либо с ее согласия, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 383-П банки осуществляют перевод денежных средств по банковским счетам и без открытия банковских счетов в соответствии с федеральным законом и нормативными актами Банка России в рамках применяемых форм безналичных расчетов на основании предусмотренных пунктами 1.10 и 1.11 Положения № 383-П распоряжений о переводе денежных средств (далее по тексту — распоряжения), составляемых плательщиками, получателями средств, а также лицами, органами, имеющими право на основании закона предъявлять распоряжения к банковским счетам плательщиков), банками.

Перевод денежных средств может осуществляться с участием банка, не являющегося банком плательщика и банком получателя средств (далее по тексту — банк-посредник) (пункт 1.6 Положения № 383-П).

Отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора. Участники кредитной организации не имеют каких-либо преимуществ при рассмотрении вопроса о получении кредита или об оказании им иных банковских услуг, если иное не предусмотрено федеральным законом. Клиенты вправе открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках с их согласия, если иное не установлено федеральным законом. Это предписано статьей 30 Закона № 395-1.

Согласно пункту 1 статьи 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Банк обязан совершать для клиента операции, предусмотренные для счетов данного вида законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота, если договором банковского счета не предусмотрено иное (статья 848 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 851 ГК РФ в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете.

В силу статьи 860 ГК РФ правила Главы 45 ГК РФ «Банковский счет» распространяются на корреспондентские счета, корреспондентские субсчета, другие счета банков, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или установленными в соответствии с ними банковскими правилами.

С правовой точки зрения кредитная организация вправе устанавливать тарифы на оказываемые клиентам услуги самостоятельно, что предполагает, в частности, возможность по усмотрению кредитной организации комбинировать любые платежи, определять их размер (в том числе, исходя из объема совершаемых операций и иных количественных и качественных параметров), порядок и условия их взимания, а также срок или период уплаты причитающихся сумм вознаграждений за оказанные клиентам услуги. Установление конкретных тарифов кредитной организаций, как правило, основано на положениях принятой ею тарифной политики, которой определяются общие принципы формирования тарифов кредитной организации, состав, структура, порядок утверждения и изменения тарифов на оказываемые услуги, а также порядок применения тарифов для клиентов кредитной организации.

Согласно определению, данному в части 1 статьи 1 Закона № 395-1, кредитная организация — юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом № 395-1. В связи с этим, на наш взгляд, справедливо, например, утверждение о том, что в общем случае тарифная политика кредитной организации, как субъекта предпринимательской деятельности, строится исходя из предпосылки о необходимости возмещения текущих расходов, понесенных при оказании платных услуг. В нашем понимании очевидно, что себестоимость на услуги перевода денежных средств между клиентами одной кредитной организации ниже себестоимости этой же услуги в случае, когда перевододатель и переводополучатель являются клиентами разных кредитных организаций и услуга оказывается с привлечением банков-корреспондентов.

На основании изложенного налоговые риски по налогу на прибыль относительно установления Банком различных тарифов расчетного обслуживания клиента исходя из критериев, приведенных в тексте вопроса, оцениваются нами как маловероятные.