О бухгалтерском учете операций в рамках договора об отступном

Mobigram с радостью делится со своими читателями кропотливой работой юристов из Коллегии Налоговых Консультантов по вопросу бухгалтерского учёта операций, совершенных в рамках договора об отступном.

Описание ситуации.

Банк предоставил Заемщику – юридическому лицу кредит. Заемщик испытывает трудности в погашении кредита и предлагает Банку в качестве отступного загородный дом, ранее заложенный в обеспечение кредита.

Банк предполагает взять в качестве отступного этот дом. Дом не планируется использовать для основной деятельности, а планируется дальнейшая продажа от лица Банка.

Стоимость дома, рыночная, по которой предполагается его реализовывать и по которой Заемщик предполагает отдать дом Банку в качестве отступного. Независимая оценка отсутствует. Цена определена с использованием интернет данных о продаже аналогичной недвижимости.

Вопросы.

  1. На какую дату Банк делает бухгалтерские проводки по передаче залога (дома) по договору отступного? На дату заключения договора отступного или на дату регистрации перехода на Банк права собственности на дом?
  2. Бухгалтерский учет недвижимости, полученной по договору отступного и предназначенной для дальнейшей продажи.

Мнение консультантов.

На основании пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре (далее по тексту — ЕГРП) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. При этом в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Об этом сказано в пункте 2 статьи 223 ГК РФ.

Согласно статье 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются соглашением сторон. При этом относительно норм статьи 409 ГК РФ в Информационном письме Президиума ВАС РФ № 102 разъяснено, в частности, следующее:

  • обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном, соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (пункт 1);
  • по смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (пункт 3).

Помимо этого согласно пункту 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 59 если по соглашению об отступном передается недвижимое имущество, то само соглашение об отступном, определяющее размер, сроки и порядок предоставления в качестве отступного недвижимого имущества, не подлежит государственной регистрации, но переход права собственности должен быть зарегистрирован в установленном законом порядке.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ приведенные нормы гражданского законодательства означают, что при предоставлении в качестве отступного недвижимого имущества для исполнения соглашения недостаточно одной лишь передачи вещи кредитору, такое обязательство может считаться исполненным только после перехода к кредитору титула собственника недвижимого имущества в установленном законом порядке.

Иными словами, если имуществом, передаваемым кредитору в качестве отступного, является недвижимая вещь, такое имущество считается предоставленным кредитору с момента государственной регистрации перехода к кредитору права собственности на эту вещь в ЕГРП (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014г. № 2826/14 по делу № А57-2430/2011, от 10.06.2014г. № 2504/14 по делу № А40-79875/2013).

Таким образом, с позиции приведенных норм в рассматриваемой ситуации отступное в виде дома считается предоставленным Банку в дату регистрации в ЕГРП права собственности Банка на этот объект.

Порядок бухгалтерского учета операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств по договорам на предоставление (размещение) денежных средств определен Указанием № 1007-У19.

Из совокупности норм Положений № 579-П, № 448-П и Указания № 1007-У следует, что имущество, полученное по договору отступного, подлежит учету на балансовых счетах, соответствующих виду полученного по отступному имущества, в сумме прекращенных обязательств и понесенных банком сопутствующих затрат, включая затраты на государственную регистрацию перехода прав собственности на недвижимое имущество. При этом, согласно пункту 10 Указания № 1007-У операции исполнения обязательств должника по договорам на размещение денежных средств предоставлением отступного отражаются в бухгалтерском учете банка-кредитора по состоянию на дату перехода права собственности на имущество, определенную договором. Однако, как следует из вышеприведенных норм ГК РФ, законодатель не наделяет стороны договора правом самостоятельно определить дату перехода права собственности на объекты недвижимого имущества. Право собственности на такие объекты возникает у приобретателя с момента государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно подпункту 12.5 пункта 12 Части I Положения № 579-П операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России. Как следствие, прекращение обязательств по кредитному договору предоставлением отступного в виде недвижимого имущества (дома) подлежит отражению на балансе Банка в дату государственной регистрации права собственности Банка на этот объект либо в дату поступления в Банк правоустанавливающего документа, выданного регистрирующим органом.

До момента перехода к Банку права собственности на указанный в тексте вопроса объект недвижимости, этот объект не считаются переданными Банку, а обязательство, в счет которого отступное подлежит передаче — не прекращенным, то есть действующим.

Соответственно, до момента регистрации права собственности Банка на объект недвижимого имущества, переданный ему по соглашению об отступном, основания для совершения каких-либо бухгалтерских записей в связи с заключением соглашения об отступном отсутствуют, и до указанного момента сумма требований по кредитному договору будет учитываться на балансовых счетах по учету размещенных денежных средств.

Как следует из пункта 7.3 Положения № 448-П объекты недвижимости, полученные по договорам отступного, подлежат бухгалтерскому учету в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в порядке, определенном главой 5 Положения № 448-П. При этом первоначальной стоимостью объектов недвижимости, полученных по договорам отступного, является их справедливая стоимость на дату признания. Если справедливая стоимость полученных по договорам отступного, объектов недвижимости не поддается надежной оценке, то их оценка производится в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств.

5.1. В целях настоящего Положения объекты основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемой по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а также активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств и нематериальных активов настоящим Положением, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, признаются кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении следующих условий:

В соответствии с пунктом 5.1 Положения № 448-П активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств и нематериальных активов Положением № 448-П, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, признаются кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение стоимости объекта будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении следующих условий:

  • долгосрочный актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов;
  • руководителем кредитной организации (лицом, его замещающим, или иным уполномоченным лицом) или уполномоченным органом кредитной организации принято решение о продаже (утвержден план продажи) долгосрочного актива;
  • кредитная организация ведет поиск покупателя долгосрочного актива, исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой стоимостью;
  • действия кредитной организации, требуемые для выполнения решения о продаже (плана продажи), показывают, что изменения в решении о продаже (плане продажи) или его отмена не планируются.

В соответствии с принципом оценки активов и обязательств (подпункт 12.11 пункта 12 Части I Положения № 579-П) активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери.

Требования банка — кредитора по договору на предоставление (размещение) денежных средств, прекращенные в результате осуществления сделок по договорам отступного, отражаются в бухгалтерском учете как погашенные с отнесением сумм процентов, неустойки (штрафов, пеней и т.п.) на соответствующие счета доходов (пункт 6 Указания № 1007-У).

Согласно пункту 7 Указания № 1007-У имущество, приобретенное банком в результате осуществления сделок по договорам отступного, при постановке на учет отражается в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств. Наряду с этим, первоначальной стоимостью объектов недвижимости, включая землю, полученных по договорам отступного, является их справедливая стоимость на дату признания. Если справедливая стоимость таких объектов не поддается надежной оценке, то их оценка производится в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств (пункты 7.1, 7.3 Положения № 448-П).

Таким образом, признание указанного в тексте вопроса объекта недвижимости в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, осуществляется по его справедливой стоимости, если она поддается надежной оценке. В противном случае, первоначальная стоимость такого объекта оценивается в сумме прекращенных обязательств заемщика по кредитному договору.

В силу пункта 1.4 Положения № 448-П оценка справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13, который «определяет понятие «справедливая стоимость» как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки» (пункт 9 МСФО (IFRS) 13). При этом, справедливая стоимость — оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Цель оценки справедливой стоимости — определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив или является должником по указанному обязательству) (пункт 2 МСФО (IFRS) 13).

При признании объектов недвижимости, полученных по договорам отступного, залога, осуществляются бухгалтерские записи:
Дебет счетов 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»

Кредит счетов по учету обязательств заемщика, которые подлежат прекращению в соответствии с договором о предоставлении (размещении) денежных средств (пункт 7.3 Положения № 448-П).

После признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, кредитная организация в порядке, установленном в пункте 5.10 Положения № 448-П, не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, производит его оценку при условии, что справедливая стоимость объекта может быть надежно определена, по наименьшей из двух величин (пункт 5.10 Положения № 448-П):

  • первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи;
  • справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи (по долгосрочным активам, подлежащим передаче акционерам (участникам), — затрат, которые необходимо понести для передачи).

Кроме того, долгосрочные активы, предназначенные для продажи, подлежат такой оценке также на конец отчетного года.

Документы и литература.

  • ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;
    Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;
  • Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;
  • Указание № 1007-У – Указание Банка России от 27.07.2001г. № 1007-У « О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств»;
  • МСФО (IFRS) 13 — Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;
  • Информационное письмо Президиума ВАС РФ № 59 — Информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 16.02.2001г. № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;
  • Информационное письмо Президиума ВАС РФ № 102 — Информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 21.12.2005г. № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ».